Аренда основных средств означает, что объект основных средств (ОС) предоставляется во временное владение и пользование или во временное пользование. Сторона, которая сдает объект ОС в аренду, именуется арендодателем, а получившая сторона - арендатором (ст. 606 ГК РФ). Об учете арендованных основных средств у обеих сторон договора аренды расскажем в этом материале.
Как ведет учет арендатор
Полученный в аренду объект ОС у арендатора должен учитываться обособленно от его собственного имущества. Для учета используется не балансовый счет 01 «Основные средства», а забалансовый 001 «Арендованные основные средства» (п. 5 ПБУ 1/2008 , ). По дебету счета 001 арендованный объект ОС приходуется в оценке, указанной в договоре аренды.
Порядок учета арендных платежей у арендатора зависит от того, как именно используется арендованное ОС. В зависимости от этого арендные платежи могут учитываться либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов. В отдельных случаях арендная плата может относиться на увеличение стоимости собственного объекта основных средств.
Это означает, что бухгалтерские проводки у арендатора на арендную плату будут такие (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Бухучет у арендодателя
Главный вопрос, который возникает у арендодателя при признании дохода от сдачи в аренду объекта ОС, какой доход такая аренда формирует: от обычных видов деятельности или прочий. Зависит это от того, является ли предоставление ОС в аренду предметом деятельности арендодателя. Если да, доходы и расходы по аренде относятся к , если нет - учитываются как (через счет 91) (п.п.5 , ПБУ 9/99 , п.п.5 , 11 ПБУ 10/99).
Основанием для признания аренды предметом деятельности являются существенность, систематичность и иные критерии, определенные организацией в .
Типовые бухгалтерские записи по учету аренды у арендодателя представим в таблице:
| Операция | Дебет счета | Кредит счета |
|---|---|---|
| Получена от арендатора арендная плата | 51, 50 и др. | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» |
| Начислена арендная плата арендатору | 62 | 90 «Продажи», субсчет «Выручка» или 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» |
| Начислен НДС с арендной платы | 90, субсчет «НДС» или 91, субсчет «НДС» | 68 «Расчеты по налогам и сборам» |
| Отражены расходы, связанные с предоставлением объекта ОС в аренду | 20 «Основное производство» или 91, субсчет «Прочие расходы» | 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. |
Сданный в аренду объект ОС учитывается у арендодателя либо на отдельном субсчете к счету 01, либо (если объект ОС специально приобретался для сдачи в аренду) - к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
22.08.2019
Как известно, имущественный объект минимум дважды передается по арендному соглашению. Первый раз – предоставление актива арендодателем арендатору во временное пользование.
Второй раз – возврат имущества арендодателю от арендатора по факту окончания срока действия арендного соглашения.
Следует также понимать, что объектом арендных отношений может являться исключительно такая вещь, которая не потребляется по мере её полезного применения и существенным образом не меняет своих первоначальных характеристик.
Так, в производственно-хозяйственной сфере очень часто арендуются основные средства (ОС). Бухгалтерский учет соответствующих операций в обязательном порядке осуществляется как арендодателем, так и арендатором. .
Однако типовые учетные процедуры у каждой из сторон договора будут иметь свои особенности.
Передача ОС: документальное оформление
Юридический факт передачи арендованного основного средства оформляется обычно актом сдачи-приемки. Этот документ, как известно, является неотъемлемым приложением (дополнением) к соглашению об аренде.
Данный акт однозначно удостоверяет и впоследствии подтверждает выполнение сторонами – арендодателем и арендатором – обязательств по передаче и принятию соответствующего имущества.
Требование об оформлении сторонами такой бумаги прямо установлено Гражданским кодексом РФ для недвижимых основных средств и законодательством о бухучете для прочих объектов (например, движимых активов).
Таким образом, любые хозяйственные операции подлежат документальному оформлению и отражению в системе бухучета.
Для документа, удостоверяющего факт передачи имущественного объекта от арендодателя арендатору, не предусматривается какой-либо типовой шаблон единого образца.
Если речь идет об аренде ОС, такой акт может составляться в свободной форме.
Однако данная бумага в обязательном порядке должна содержать полный набор необходимых реквизитов, регламентированных нормами 402-ФЗ (закона о бухучете).
Помимо этого, стороны арендного соглашения вправе применять стандартные бланки актов сдачи-приемки основных средств, утвержденные официальным статистическим ведомством для ОС (например, форма ОС-15).
Учет у арендодателя при сдаче
Если условиями соглашения об аренде ОС не предусматривается выкуп имущественного объекта арендатором, собственником арендованного актива на протяжении всего срока действия этого документа по-прежнему остается арендодатель.
Следовательно, имущественные объекты, переданные во временное пользование, как правило, отражаются на балансовом учете арендодателя.
Из этого правила, однако, есть следующие исключения:
- Имущество является предметом финансовой аренды (иными словами, лизинга), условиями которой может подразумеваться, что соответствующий объект отражается как на балансовом учете лизингодателя (арендодателя), так и на балансовом учете лизингополучателя (арендатора). Конкретный вариант определяется параметрами заключенного соглашения по усмотрению сторон.
- Объектом арендных отношений является предприятие как целостный имущественный комплекс, который отражается на балансовом учете арендатора.
Правилами бухгалтерского учета предусматривается обособленный учет основных средств, предоставляемых во временную эксплуатацию сторонним субъектам.
Аналитический учет ОС позволяет отделить объекты, сданные в аренду, от собственных активов арендодателя.
Объекты основных средств, приобретенные или созданные специально для предоставления сторонним субъектам в аренду, подлежат учету в рамках ОС на бухгалтерском счете 03. Такой принцип устанавливается стандартом ПБУ-6/01.
Во временную эксплуатацию могут передаваться активы, которые отражаются не только по счету 01, но и по бухгалтерскому счету 10.
Чтобы легче было контролировать перемещение активов, к бухгалтерским счетам, по которым учитывается имущество (счета 10,03,01), организация-арендодатель может открыть субсчета соответствующего назначения.
К примеру, субсчета «Имущество, предоставленное в аренду», «Собственное имущество».
Часто возникает вопрос о том, следует ли арендодателю переводить в бухучете объект ОС с бухгалтерского счета 01 на бухгалтерский счет 03, если этот актив приобретался ранее для применения в производстве, но впоследствии был сдан в аренду стороннему лицу.
Специалисты и контролирующие ведомства единодушно считают, что этого делать не нужно. На бухгалтерском счете 03 следует учитывать исключительно те основные средства, которые изначально приобретались собственником для их последующего предоставления в аренду.
Соответственно, объект ОС, купленный для применения в производстве, но предоставленный стороннему лицу в аренду, следует по-прежнему учитывать по бухгалтерскому счету 01 с открытием для этой цели отдельного субсчета.
Бухгалтерские проводки
Погашение стоимости объектов ОС, являющихся собственностью предприятия, в том числе и тех, которые сдаются в аренду, осуществляется путем амортизации.
Доходы арендодателя основных средств (поступления арендных платежей) и его затраты, учитываются в зависимости от того, относится ли предоставление активов в аренду направлением (предметом) регулярной деятельности организации.
Является предметом деятельности предприятия
Если сдача ОС в аренду относится к предмету деятельности предприятия-арендодателя, соответствующие доходы/затраты учитываются как доходы/издержки обычной деятельности.
К издержкам арендодателя могут относиться ремонтные затраты, амортизация и другие релевантные расходы. Для обложения налогом прибыли такие доходы/затраты подлежат отнесению к доходам/затратам от реализации.
Для учета данных доходов/затрат в этой ситуации следует применять 90-счет («Продажи»).
Затраты предприятия-арендодателя, обусловленные сдачей основных средств в аренду, накапливаются по дебету бухгалтерских счетов (44,26,23,20), учитывающих расходы.
По итогам месяца формируется следующая проводка:
Доходы арендодателя ОС – поступления арендных платежей – учитываются по кредиту бухгалтерского счета 90 следующей проводкой:
К завершению отчетного периода арендодатель по бухгалтерскому счету 90 определяет итоговый финансовый результат (прибыль/убыток), который учитывается на бухгалтерском счете 99.
Не относится к виду деятельности организации
Если же передача основных средств в аренду не относится к предмету обычной деятельности компании-арендодателя, соответствующие доходы/расходы следует относить к иным доходам/расходам.
Для обложения налогом прибыли такие доходы/расходы считаются доходами/расходами внереализационного характера.
Арендные операции при этом отражаются по бухгалтерскому счету 91, известному как «Иные доходы/расходы».
На дебете 91-счета учитываются затраты по арендованным активам, на кредите этого же счета – доходы (иными словами, арендные поступления).
Типичные проводки арендодателя ОС:
| Операция (описание) | Дебет счета | Кредит счета |
| Объект в аренду передается | 01 | 01 |
| Арендный платеж начисляется | 76 | 91/1 |
| Начисление НДС | 91/2 | 68 |
| Начисление амортизации для ОС | 26,23,20 | 02 |
| Списание амортизации на затраты арендодателя | 91/2 | 26,23,20 |
| Оплата аренды ОС зачислена от арендатора | 51 | 76 |
| Прибыль арендодателя ОС | 91/9 | 99 |
Амортизация по сданным объектам
Общими правилами устанавливается обязанность арендодателя основного средства начислять амортизацию по соответствующим объектам, предоставленным во временное пользование.
Исключениями являются следующие ситуации:
- Объектом аренды является предприятие как целостный имущественный комплекс. В этой ситуации амортизация начисляется арендатором.
- Договором финансовой аренды (иными словами, лизинга) устанавливается обязанность арендатора (лизингополучателя) амортизировать соответствующий актив.
Полезное видео
О порядке передачи основных средств в аренду, подробно рассказано в данном видео:
Выводы
Таким образом, предприятие, являющееся арендодателем основных средств, обязательно должно отражать арендные операции с соответствующими объектами в бухучете.
Специфика такого учета зависит от того, является ли сдача активов в аренду предметом обычной деятельности организации-арендодателя.
Надлежащее документальное оформление арендных отношений также имеет огромное значение для последующего отражения соответствующих операций в системе бухучета.
Прочие расходы». В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его примене-нию организация — арендодатель отражает начисленную сумму аморти-зации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 и дебету счета 91 (если арендная плата формирует операционные доходы). Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 20, 23, 25, 26 02 Отражена сумма начисленной амортизации (сдача имущества в аренду является основной деятельностью) 91.2 02 Отражена сумма начисленной амортизации (арендная плата формирует операционные доходы) Порядок бухгалтерского и налогового учета коммунальных расходов арендатора зависит от того, как именно производится оплата за эти услуги.
Амортизация арендованного имущества
Важно
Перейти к загрузке файла Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора. Передаче в текущую аренду предшествует подписание договора аренды. Передача основных средств происходит после проведения их инвентаризации и оформляется актом (накладной) приемки-передачи, который составляется в двух экземплярах и прилагается к договору аренды.
Внимание
Условия сделки определяются сторонами в договоре аренды. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения имуществом. При передаче имущества в аренду, оно продолжает учитываться на балансе арендодателя.
Бухгалтерские проводки по операциям аренды
Малоценное имущество, переданное в аренду»: Дебет 20 Кредит 10 (16)– списаны материалы при передаче в аренду; Дебет 013 «Малоценное имущество, переданное в аренду»– отражена на забалансовом счете стоимость переданного в аренду малоценного имущества. Если в аренду сдаются основные средства, то по общему правилу арендодатель должен начислять по ним амортизацию (п. 50 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Исключением из этого правила является передача:
- предприятия как имущественного комплекса (амортизацию начисляет арендатор);
- имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (имущество амортизирует одна из сторон (лизингодатель или лизингополучатель) в зависимости от условий договора).
Об этом говорится в пункте 50 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г.
3.5 учет арендованных основных средств
В бухучете делайте проводку: Дебет 20, 91-2 Кредит 76 (60, 70, 69…)– отражены расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду. Это следует из пунктов 5, 7 и 11 ПБУ 10/99. Выкуп арендованного имущества Договор аренды может предусматривать выкуп имущества арендатором. В этом случае по окончании срока действия договора (или до окончания срока, но после выплаты выкупной стоимости) собственником полученных объектов становится арендатор.
Инфо
В бухучете операция по передаче выкупленного имущества по договору аренды отражается как его выбытие (реализация). Такой вывод следует из пункта 1 статьи 624 Гражданского кодекса РФ. Подробнее об этом см., например, Как отразить в бухучете продажу основных средств.
Обеспечительный платеж Если договор аренды содержит условие об обеспечительном платеже, то его получение не является доходом организации.
Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)
Принят объект аренды Акт приема-передачи, договор 20 (23,25,26,29,44) 76А Начислена арендная плата проводка Договор, акт оказанных услуг 19 76А Отражен НДС Счет-фактура полученный 68.2 19 Принят к вычету НДС 76А 51 Оплачена сумма аренды Платежное поручение 001 Объект возвращен арендодателю Акт приема-передачи Учет имущества, полученного по договору лизинга, ведется аналогично. Если условиями финансовой аренды предусмотрен последующий выкуп объекта арендатором, то бухгалтер отразит это так: Дт Кт Описание Документ 76 51 Оплачен выкупной платеж Договор, платежное поручение 08 76 Оприходован объект ОС Договор, акт формы ОС-1 19 76 Отражен НДС Счет-фактура полученный 01 08 Ввод в эксплуатацию объекта Приказ руководителя 68 19 Принят к вычету НДС Ремонтируем арендованное имущество Капитальный ремонт объекта может осуществляться за счет одной из сторон, что обязательно отражается в договоре.
Текущая аренда основных средств. учет у арендодателя
Какие балансовые счета применяются для учета основных средств в аренде? Счета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения» по первоначальной стоимости. В плане счетов бухгалтерского учета (утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) выделен счет 01 для всех основных средств, в том числе для находящихся в аренде. Наряду с этим, в ПБУ 6/01 указывается, что основные средства, назначение которых - передача в аренду, следует считать доходными вложениями.
Для их учета есть счет 03. Как верно разграничить учет объектов на счетах 01 и 03? Выбор прост. Исходя из формулировки о доходных вложениях, заложенной в ПБУ 6/01 (п. 5). ВАЖНО! В состав доходных вложений ПБУ 6/01 относит основные средства, предназначением которых является исключительно передача в аренду.
При этом заведомо известна цель - получение дохода от аренды этих объектов.
На основании акта арендатор списывает возвращенный объект с забалансового учета. В договоре аренде отражаются состав, стоимость передаваемого имущества, срок и размеры арендной платы, обязанности сторон по поддержанию имущества в рабочем состоянии. При заключении договора аренды недвижимого имущества, на срок не менее года, данный договор подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п.
3 ст. 433, ст. ст. 609 и 651 ГК РФ). Любые изменения, вносимые в такой договор, а также прекращение и расторжение договора также подлежат регистрации. Арендатор, занимающий площади по договору аренды, подлежащему государственной регистрации, но не прошедшему этой процедуры, не имеет права признавать расходы по арендной плате в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете арендатора делаются следующие записи (таблица 2). Таблица 2 — Учет операций текущей аренды у арендатора № п/п Название хозяйственной операции Дебет Кредит 1 Поступление арендованных объектов основных средств 001 «Арендованные основные средства» 2 Начислены текущие арендные платежи 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 3 Начислен НДС по арендной плате 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 4 Возмещение НДС 68 «Расчеты по налогам и сборам» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 5 Перечисление арендной платы 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 51 «Расчетный счет» Таблица 3 — Учет арендной платы у арендатора № п/п Название хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Для этого организация вправе открыть дополнительный субсчет к счету 02, например, «Амортизация по доходным вложениям, переданным в аренду»: Дебет 20, 91-2 Кредит 02 субсчет «Амортизация по доходным вложениям, переданным в аренду»– отражена сумма начисленной амортизации по основному средству, переданному в аренду. Ситуация: как определить для целей бухучета, является ли представление имущества в аренду отдельным видом деятельности организации или это разовая операция? В бухучете организация вправе самостоятельно признать поступления, в том числе от сдачи имущества в аренду, доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями. Исходить в этом вопросе нужно из характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения (например, являются ли поступающие арендные платежи постоянным или периодическим доходом организации).
Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 9/99.
Поэтому, если организация использует часть помещений в здании для себя, а часть сдает в аренду, то всю стоимость здания нужно учесть на счете 01 в составе основных средств. В составе доходных вложений на счете 03 отражаются лишь те объекты, которые изначально и полностью предназначены для передачи во временное владение или пользование третьим лицам (абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01, Инструкция к плану счетов). Операции по передаче имущества в аренду оформите следующим образом.
При передаче основных средств: Дебет 01 (03) субсчет «Имущество, переданное в аренду» Кредит 01 (03) «Собственное имущество»– передано в аренду имущество организации. При передаче в аренду объектов, учтенных на счете 10, необходимо списать их стоимость в общем порядке – на материальные расходы. Для контроля такого имущества учитывайте его за балансом.
Учет аренды основных средств – процедура регистрации факта передачи во временное пользование объекта основных средств (имущества). Юридическим основанием этого процесса служит договор аренды, заключаемый между арендодателем, с одной стороны, и арендатором с другой. Срок аренды имущества в зависимости от продолжительности может может быть:
- краткосрочной (срок аренды <1 года);
- среднесрочной (срок от 1 до 3 лет);
- долгосрочной (срок > 3 лет).
Договор аренды также может предусматривать особые условия дальнейшего перехода права на объект ОС от одного лица к другому лицу. В зависимости от условий передачи основных средств, аренда может быть:
- текущей – использование имущества без передачи права собственности;
- финансируемой – передача прав собственности арендатору по истечению срока пользованием имуществом при осуществлении выкупа остаточной стоимости имущества (лизинг).
Бухгалтерский учет аренды основных средств (имущества) арендодателем
В зависимости от направления деятельности арендодателя, сдача объекта в аренду может считаться как основным видом деятельности, так и разовой сделкой. Если передача имущества входит в основной вид деятельности организации, то в бухгалтерском учете используется счет 90 – “Продажи”. Затраты возникающие с передачей имущества в аренду отражаются на дебетовых счетах – 20, 23, 26, 44. В конце месяца, сумма, собранная на этих счетах списывается на счет 90:
Дебет 90.2 Кредит 20, 23, 26, 44
При сдаче имущества в аренду арендодатель продолжает начислять амортизацию, которая отражается на дебетовом счете 91 -“Прочие доходы и расходы”. Арендатор отражает полученные основные средства на забалансовый счет 001.
Дебет 91 Кредит 02
Доходы полученные арендодателем от передачи основных средств в пользование отражаются проводкой:
Дебет 76 Кредит 90.1
На конец отчетного периода полученная сумма записывается на счет 90, и финансовый результат от передачи имущества отображается на 99 счете – “Прибыли и убытки”.
Если передача прав пользования является разовой операцией для организации, то в этом случае она отражается проводкой на счете 91 – “Прочие доходы и расходы”. Затраты возникающие со сдачей имущества в аренду, отражаются по дебету 91 счета, а доходы от платежей отображаются по кредиту 91 счета.
Арендные платежи включают уплату НДС. Для отражения начисления НДС используют следующую проводку.
Дебет 91.2/90.2 Кредит 68
Итак, аренда ОС у арендодателя предусматривает использование следующих проводок:
Учет аренды основных средств (имущества) арендатором
Арендатор при приемке основного средства во временное пользование должен отразить стоимость полученного имущества на забалансовом счете 001. Следует заметить, что арендатор не начисляет амортизацию на ОС, а арендные платежи списывается на счета расходов на основе проводки:
Дебет 20 /44 Кредит 76
Арендные платежи включают в себя НДС, поэтому арендатор может осуществить вычет НДС с помощью проводки:
Дебет 19 Кредит 76 и Дебет 68 Кредит 19
Оплата платежей за пользование имуществом отображается проводкой:
Дебет 76 Кредит 51
При возврате основного средства, объект снимается со счета 001, проводкой
Кредит 001
Учет выкупа основного средства (имущества)
Рассмотрим типовые ситуации при бухгалтерском учете выкупа основных средств. Выкуп основных средств осуществляется при заключении договора лизинга. В случае выкупа арендуемого имущества, имеет место следующая проводка:
Дебет 76 Кредит 51
Расходы, связанные с поступлением основного средства отражаются на счете 08, где также отражается выкупная стоимость объекта, уплаченная арендодателю:
Дебет 08 Кредит 76
Все ранее уплаченные по договору аренды платежи относятся к вложениям в объект ОС и отражаются на сч. 08. Они учитываются как амортизация и отражаются типовой проводкой:
Дебет 08 Кредит 02
Ввод в эксплуатацию основного средства отражается в балансе проводкой:
Дебет 01 Кредит 08
Ниже приводится таблица основных проводок для осуществления выкупа основного средства у арендодателя.
Бухгалтерский учет ремонта основных средств
Вариант№1. Ремонт за счет арендатора
Если ремонт основного средства был произведен арендатором, то такие затраты отражаются на счета учета затрат по обычным видам деятельности. К затратам можно отнести: заработную плату работникам (Дебет 20(44) Кредит 70), расходы на материалы и сырье (Дебет 20 (44) Кредит 10), привлечение сторонних компаний (Дебет 20/ 44 Кредит 76).
Вариант №2. Ремонт средствами арендодателя
Второй вариант предполагает осуществление ремонта средствами арендодателя. Такой вариант менее распространен и встречается при указании в договоре ответственных сторон за осуществление ремонта имущества. Затраты зачисляются в счет средств будущих платежей по аренде и отражаются на счете 20 – “Основное производство” или 44 – “Расходы на продажу”.
Сумма расходов по ремонту ОС отображается в проводкой:
Дебет 76 Кредит 20 /44
Комментарий
С 1 января 2018 года учреждения всех типов при ведении бухгалтерского (бюджетного) учета и составлении отчетности применяют федеральный стандарт "Аренда", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее - СГС "Аренда", Стандарт). Методические рекомендации по применению СГС "Аренда" доведены письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 (далее - Методические рекомендации). Соответствующие изменения в связи с введением Стандарта внесены в инструкции по ведению бухгалтерского учета для учреждений госсектора.
Положения СГС "Аренда" и федерального стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н (далее - СГС "Концептуальные основы"), применяются одновременно.
Сфера применения
СГС "Аренда" применяется при отражении в учете получения (предоставления) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договорам:
- аренды (имущественного найма);
- безвозмездного пользования.
Отношения по договору аренды, в т.ч. финансовой аренды (лизинга), договору безвозмездного пользования регулируются гл. 34 , 36 ГК РФ соответственно. Особенности договора финансовой аренды (договора лизинга), стороной которого является государственное или муниципальное учреждение, установлены Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ .
Для применения СГС "Аренда" имеет значение, какая из сторон договора будет выполнять обязательства по содержанию имущества. Положениями Стандарта следует руководствоваться, только если такие обязательства возлагаются на пользователя имущества. Также пользователь должен выполнять иные условия, оговоренные при передаче объектов.
О том, что пользователь (арендатор, ссудополучатель) исполняет обязательства по содержанию имущества, можно говорить, если он:
- заключает договоры (контракты) на содержание имущества, осуществляет расходы самостоятельно;
- возмещает передающей стороне (арендодателю, ссудодателю) расходы по содержанию имущества.
Положения СГС "Аренда" не применяются при закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за учреждениями с целью выполнения возложенных полномочий (п. 10 Стандарта).
Также не следует применять СГС "Аренда", если учреждение передает объекты нефинансовых активов иным учреждениям (органам власти) для выполнения функций (полномочий), однако обязанности по содержанию имущества остаются у передающей стороны. Иными словами, если учреждение создано собственником имущества в целях организационно-технического обеспечения других учреждений и органов власти, классификация объектов учета аренды не осуществляется. Передача такого имущества отражается в порядке, который действовал до применения СГС "Аренда" (до 1 января 2018 г.):
- передающей стороной - на соответствующих счетах аналитического учета счета 101 00 "Основные средства", одновременно на забалансовом счете 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование";
- принимающей стороной - на счете 01 "Имущество, полученное в пользование".
Стандарт не применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов, которые возникают при предоставлении:
- участков недр - в целях геологического изучения недр, разведки и (или) добычи полезных ископаемых (нефти, природного газа, иных аналогичных невозобновляемых ресурсов);
- биологических активов - во временное владение и пользование или во временное пользование;
- материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (в части принятия на учет нематериальных активов) - во временное пользование.
Право пользования программными продуктами к материальным ценностям не относится. Передача прав на результаты интеллектуальной деятельности регулируется частью четвертой ГК РФ . Положения о договорах аренды или безвозмездного пользования в этом случае не применяются. Следовательно, на предоставление (получение) прав пользования нематериальными активами требования СГС "Аренда" не распространяются.
В инструкцию, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), не вносились изменения в части учета нематериальных активов, полученных в пользование учреждением (лицензиатом). Согласно п. 66 Инструкции № 157н такие объекты по-прежнему учитываются на забалансовом счете 01 по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Классификация объектов - операционная или финансовая аренда
СГС "Аренда" предусмотрено два вида аренды - операционная и финансовая (неоперационная). Классификация объекта учета аренды относится к сфере профессионального суждения бухгалтера.
Классификация объектов учета зависит:
- от предполагаемого срока использования имущества по отношению к оставшемуся сроку полезного использования;
- величины арендных платежей по отношению к справедливой стоимости объекта;
- соблюдения иных условий, предусмотренных пп. 12 - 16 СГС "Аренда" .
В таблице представлена сравнительная характеристика условий, при соблюдении которых объекты квалифицируются в качестве объектов операционной или финансовой (неоперационной) аренды.
| № п/п | Операционная аренда | Финансовая (неоперационная) аренда |
|---|---|---|
| 1 | Срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования | Срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования |
| 2 | Общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом за весь срок пользования), выкупной цены ниже и несопоставима со справедливой стоимостью имущества | Сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью имущества |
| 3 | Арендные платежи являются только платой за пользование имуществом (арендной платой) | Передача права собственности на имущество арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей выкупной цены |
| 4 | Передача в пользование земельных участков (иных непроизведенных активов) | Передача специализированного имущества, которое только пользователь (арендатор) может использовать без существенных изменений (реконструкций, модификации) |
| 5 | Обязанность пользователя имущества вернуть объект по завершении права пользования в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) использовать его в дальнейшем | Передаваемое имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов |
| 6 | Приоритетное право арендатора на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в т.ч. ниже рыночного | |
| 7 | Убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости передаваемого имущества в течение срока договора относятся на пользователя имущества | |
| 8 | Рассрочка по оплате арендных платежей (арендной платы и (или) выкупной стоимости имущества) |
Если при наличии одного или нескольких признаков операционной аренды иные условия пользования имуществом соответствуют признакам финансовой (неоперационной) аренды, в учете признаются объекты неоперационной (финансовой) аренды.
Срок полезного использования объекта учета аренды - это срок, в течение которого учреждение планирует использовать объект в тех целях, ради которых он был получен. При сопоставлении срока пользования имущества согласно договору и оставшегося срока полезного использования нужно исходить из обязанности пользователя вернуть объект по окончании договора в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) использовать его в дальнейшем.
Цель амортизации состоит в накоплении денежных средств, на которые после полного износа объектов приобретаются новые активы (п. 84 Инструкции № 157н). Срок полезного использования объекта может быть больше, чем срок начисления амортизации, поэтому сопоставлять его и оставшийся срок амортизации передаваемого имущества в целях применения СГС "Основные средства" некорректно.
Передача государственного (муниципального) имущества, которое составляет казну, органом по управлению этим имуществом классифицируется для целей Стандарта в качестве объектов учета аренды. Исключение - закрепление государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за учреждениями (п. 10 СГС "Аренда").
Анализ признаков операционной и финансовой аренды показывает, что в большинстве случаев у учреждений возникают объекты операционной аренды. К финансовой аренде чаще всего относится передача основных средств в лизинг.
Если по договору предоставляются в пользование помещения на час, такой договор все равно будет считаться договором аренды. Определение вида договора зависит от его существенных условий. Для договора аренды существенным является условие о предмете договора - предоставление в пользование за плату. Также существенным условием считается объект - имущество, которое предоставляется в аренду. При этом срок, на который имущество сдается арендатору, существенным условием не является и не влияет на определение сущности договора.
По нашему мнению, при передаче в пользование имущества на любой срок необходимо руководствоваться СГС "Аренда". В то же время учет операций должен отвечать критерию рациональности (п. 74 СГС "Концептуальные основы"). Он означает, что затраты на представление информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности не должны превышать ее полезность и преимущества от ее использования. Аналогичное положение содержит п. 3 Инструкции № 157н.
Затраты на представление информации в отчетности включают:
- затраты на сбор, регистрацию, подтверждение, раскрытие используемых допущений и методологии формирования;
- затраты на представление пользователям.
При отражении в учете тех или иных операций учреждение должно сопоставить трудозатраты на получение информации и ее ценность для пользователей. В учетной политике целесообразно закрепить, какие объекты учета операционной аренды учреждение фиксирует на счетах бухгалтерского учета, а какие нет.
Объекты учета операционной аренды
У передающей стороны (арендодателя) основными объектами учета при операционной аренде являются:
- расчеты по арендным платежам с пользователем имущества - счет 0 205 21 000 "Расчеты по доходам от операционной аренды";
- информация об объектах имущества, переданных в пользование - забалансовый счет 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)";
- ожидаемый доход от арендных платежей за весь срок пользования имуществом на дату заключения договора - счет 0 401 40 121;
- доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) - счета 0 205 35 000 " Расчеты по условным арендным платежам", 0 401 10 135 "Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам". Условными арендными платежами считаются суммы компенсации коммунальных, эксплуатационных расходов, которые уплачиваются арендатором сверх арендной платы.
Об основных мероприятиях по выявлению и оценке арендодателем объектов операционной аренды при первом применении Стандарта, а также о формировании входящих остатков по объектам учета аренды в ред. 2 "1С:БГУ 8" читайте .
При сдаче в аренду объектов недвижимого имущества нередко возникает вопрос, переводить ли такие объекты в состав инвестиционной недвижимости на счет 101 13. При решении этого вопроса нужно руководствоваться следующими положениями.
Согласно Методическим рекомендациям (доведены письмом Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237) к инвестиционной недвижимости относится полученное (созданное, приобретенное) имущество для целей предоставления его в аренду (субаренду). Право учреждения на предоставление государственного (муниципального) имущества в аренду должно быть предусмотрено учредительными документами в качестве основного вида деятельности.
Таким образом, к объектам инвестиционной недвижимости относятся не все объекты, которые передаются в аренду, а только те из них, которые специально получены (приобретены) для этих целей. Можно предположить, что группа "Инвестиционная недвижимость" будет только у ограниченного числа специализированных учреждений.
Недвижимость, которую занимает учреждение, не является инвестиционной. К объектам недвижимости, занимаемым учреждением, среди прочего относятся здания, сооружения, отдельные помещения, которые предоставлены в пользование иным правообладателям в рамках операционных арендных отношений для выполнения возложенных на учреждение государственных (муниципальных) полномочий (функций), деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд.
Следовательно, в большинстве случаев передаваемое в аренду имущество не требуется переводить в состав инвестиционной недвижимости. Подробнее читайте .
Учет по договору аренды у казенного учреждения
В учете казенного учреждения - арендодателя необходимо сделать следующие записи:
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерская запись | Пункт Инструкции № 162н | Примечание | |
|---|---|---|---|---|---|
| дебет счета | кредит счета | ||||
| 1 | КРБ 1 101 3Х 310 (аналитика - МОЛ арендатора) |
КРБ 1 101 3Х 310 |
|||
| 25 | |||||
| 2 | Начислены администратором доходов бюджета: | КДБ 1 205 21 560 | КДБ 1 401 40 121 | , | |
| 3 | Отражены администратором доходов бюджета плановые (прогнозные) назначения текущего года по доходам от операционной аренды | КДБ 1 507 10 121 | КДБ 1 504 10 121 | ||
| 4 | Отражены администратором доходов бюджета плановые (прогнозные) назначения года, следующего за текущим, по доходам от операционной аренды | КДБ 1 507 20 121 | КДБ 1 504 20 121 | ||
| 5 | КДБ 1 401 40 121 | КДБ 1 401 10 121 | В объеме арендных платежей | ||
| 6 | КРБ 1 401 20 ХХХ | КРБ 1 302 ХХ 730 КРБ 1 105 ХХ 440 КРБ 1 104 ХХ 420 КРБ 1 401 50 226 |
|||
| 7 | Приняты денежные обязательства в объеме расходов на содержание переданного имущества | КРБ 1 502 11 ХХХ | КРБ 1 502 12 ХХХ | , | При условии дальнейшего предъявления арендатору |
| По факту предъявления арендатору требований о возмещении затрат на содержание переданного имущества | |||||
| 8 | Признаны администратором доходов бюджета доходы по условным арендным платежам | КДБ 1 205 35 560 | КДБ 1 401 10 135 | , | На основании документа, содержащего сумму возмещения (счета, акта и др.) |
| 9 | Отражены плановые (прогнозные) назначения текущего года по доходам по условным арендным платежам | КДБ 1 507 10 135 | КДБ 1 504 10 135 | Поскольку принимаются денежные обязательства в объеме расходов на содержание переданного имущества, считаем необходимым отражать в плановых назначениях по доходам обязательства арендатора по возмещению затрат на содержание имущества. Операцию можно отражать в момент заключения договора с последующей корректировкой показателей | |
| На дату досрочного прекращения договорных отношений | |||||
| 10 | Возвращен арендатором объект основных средств | КРБ 1 101 3Х 310 (аналитика - МОЛ арендодателя) |
КРБ 1 101 3Х 310 (аналитика - МОЛ арендатора) |
||
| 25 | |||||
| 11 | Сторнирован остаток предстоящих доходов в уменьшение дебиторской задолженности по арендным платежам | КДБ 1 205 21 560 | КДБ 1 401 40 121 | ф. 0504833) | |
| 12 | Уменьшены плановые (прогнозные) назначения по доходам от операционной аренды в размере неполученного дохода | КДБ 1 504 Х0 121 | КДБ 1 507 Х0 121 | На основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) | |
Порядок учета операций по передаче в аренду земельных участков, а также их отражения в "1С:БГУ 8" см. .
Учет по договору аренды у бюджетного (автономного) учреждения
В учете бюджетного (автономного) учреждения - арендодателя необходимо сделать следующие записи:
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерская запись | Пункт Инструкции № 174н | Пункт Инструкции № 183н | Примечание | ||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| дебет счета | кредит счета | ||||||||
| На дату классификации объекта аренды | |||||||||
| 1 | Передан объект основных средств арендатору | КРБ Х 101 ХХ 310 (аналитика - МОЛ арендатора) |
КРБ Х 101 ХХ 310 (аналитика - МОЛ арендодателя) |
В размере балансовой стоимости переданного имущества | |||||
| 25 | |||||||||
| 2 | Начислены учреждением:
|
КДБ 2 205 21 560 | КДБ 2 401 40 121 | , | , | В сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом | |||
| 3 | Отражены плановые (прогнозные) назначения текущего года по доходам от операционной аренды | КДБ 2 507 10 121 | КДБ 2 504 10 121 | , | , | В объеме обязательств арендатора, подлежащих исполнению в текущем году | |||
| 4 | Отражены плановые (прогнозные) назначения года, следующего за текущим, по доходам от операционной аренды | КДБ 2 507 20 121 | КДБ 2 504 20 121 | , | , | В объеме обязательств арендатора, подлежащих исполнению в году, следующем за текущим | |||
| Равномерно (ежемесячно) или в соответствии с графиком получения арендных платежей | |||||||||
| 5 | Признаны доходами текущего финансового года предстоящие доходы от права пользования активом | КДБ 2 401 40 121 | КДБ 2 401 10 121 | , | , | В объеме арендных платежей | |||
| 6 | Начислен НДС на арендную плату | КДБ 2 401 10 121 | КДБ 2 303 04 730 | , | , | В момент начисления доходов текущего года | |||
| На дату расходов по содержанию имущества | |||||||||
| 7 | Признаны расходы по содержанию переданного имущества (эксплуатационные и коммунальные расходы, техобслуживание, текущий ремонт) | КРБ 2 401 20 ХХХ | КРБ 2 302 ХХ 730 КРБ 2 105 ХХ 440 КРБ 2 104 ХХ 420 КРБ 2 401 50 226 |
, | КДБ 2 504 Х0 121 | КДБ 2 507 Х0 121 | , | На основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) | |
Передача в аренду части объекта
1 Если доход текущего года от предоставления права пользования активом признается в соответствии с графиком получения арендных платежей, разница между кредитовым показателем (остатком) по счету 0 401 40 121 и дебетовым показателем (остатком) по счету 0 205 21 000 отражает:
- при отрицательном значении - дебиторскую задолженность арендатора по платежам, срок уплаты которых наступил согласно графику;
- положительном значении - объем предварительных (авансовых) платежей, полученных ранее предусмотренных графиком сроков.